Один за всех, или Универсальный передаточный документ

После того, как с начала текущего года применение унифицированных форм первичной документации утратило обязательный характер, эксперты ФНС представили на суд общественности разработанный ими единый отгрузочный документ. Очевидно, что на согласование его формы с Минфином ушло немало времени. Но дело сделано и теперь чиновники официально рекомендуют универсальный передаточный (отгрузочный) документ к использованию, заявляя об отсутствии налоговых рисков при его применении в целях как налога на прибыль, так и НДС.

Закон от 6 декабря 2011 г. №402-ФЗ (далее – Закон №402-ФЗ) устанавливает, что формы первичной учетной документации утверждаются руководителем экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Иными словами, требование об обязательном применении бланков, содержащихся в альбомах унифицированной первичной документации, с начала текущего года утратило силу. Исключением являются лишь формы тех документов, используемых в качестве первичных, которые утверждены уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами и на их основании, например кассовые документы, транспортная накладная и т.п. (письма Минфина от 6 мая 2013 г. №03-03-06/1/15770, от 28 января 2013 г. №03-03-06/1/36, Информация Минфина №ПЗ-10/2012).

Это открыло для хозяйствующих субъектов возможность «подогнать» необходимые первичные документы под собственные потребности. Для легитимности соответствующих форм достаточно лишь, чтобы они содержали обязательные реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Закона №402-ФЗ (Информация Минфина №ПЗ-10/2012). Между тем представители Федеральной налоговой службы пошли и того дальше.

В марте текущего года они представили на суд общественности так называемый Единый передаточный (отгрузочный) документ. Базой для его разработки послужила установленная форма счета-фактуры (утв. постановление правительства от 26 декабря 2011 г. №1137). Используя ее как основу, чиновники добавили в нее обязательные для «первички» реквизиты, а именно, показатели наиболее часто применявшихся унифицированных форм таковой (товарная накладная ТОРГ-12, накладная на отпуск материалов на сторону №М-15, акты о приеме-передаче объектов ОС (кроме зданий и сооружений) №ОС-1 и №ОС-1б, ТТН), но исключив дублирующую информацию.

Благодаря этому, как заявили налоговики, новая форма:

• – может «обслуживать» в целях бухгалтерского учета широкий спектр операций по отгрузке товаров, а также по приемке-передаче результата выполненных работ, оказанных услуг или имущественных прав;
• – будучи полноценным первичным документом, позволяет обосновывать расходы по налогу на прибыль;
• – являясь счетом-фактурой, может служить основанием для принятия к вычету «входного» НДС.

При этом на конец апреля – начало мая представителями налоговой службы был запланирован выход уже официального разъяснения о порядке заполнения Единого отгрузочного документа и отсутствии налоговых рисков при его применении в налоговых отношениях, согласованного с Минфином России. Явно несколько позже, чем рассчитывали эксперты ФНС, но эти разъяснения все же увидели свет. Речь идет о письме Федеральной налоговой службы от 21 октября 2013 г. №ММВ-20-3/96@.

В официальном порядке

В официальных разъяснениях Единый отгрузочный (передаточный) документ получил название Универсального передаточного документа (УПД). При этом прежде всего представители ФНС напомнили, что, во-первых, ни глава 21 Налогового кодекса, ни постановление правительства от 26 декабря 2011 г. №1137 не содержат ограничений на введение в формы счетов-фактур дополнительных реквизитов (см. также письма Минфина от 2 мая 2012 г. №03-07-09/45, от 9 февраля 2012 г. №03-07-15/17, ФНС от 12 марта 2012 г. №ЕД-4-3/4061@). Во-вторых, под документально подтвержденными расходами в целях налогообложения прибыли понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, в том числе первичными учетными документами (ст. 252, 313 НК). Наконец, в-третьих, Законом №402-ФЗ предусмотрена самостоятельность хозяйствующих субъектов в выборе форм документирования фактов хозяйственной жизни. Главное, чтобы они содержали установленный перечень обязательных реквизитов «первички».

Таким образом, подчеркнули чиновники, начиная с 2013 года любой хозяйствующий субъект, не нарушая законодательство, может объединить информацию ранее обязательных для применения форм по передаче материальных ценностей (ТОРГ-12, М-15, ОС-1, товарный раздел ТТН) с дублирующими по большинству позиций реквизитами с информацией счетов-фактур, выписываемых в целях исполнения законодательства по налогам и сборам. И само по себе такое объединение не может его лишить возможности как учитывать оформленный факт хозяйственной жизни в целях бухгалтерского учета, так и использовать право на налоговый вычет по НДС, а также на подтверждение затрат в целях исчисления налога на прибыль (и других налогов).

Основываясь на этом, представители ФНС по согласованию с Минфином и рекомендуют организациям и индивидуальным предпринимателям форму универсального передаточного документа на основе формы счета-фактуры. При этом особо подчеркивается, что неприменение УПД не может быть основанием для отказа в учете соответствующих фактов хозяйственной жизни в целях налогообложения, а предложение ФНС использовать данную форму не ограничивает хозяйствующих субъектов в праве применять иные соответствующие законодательству формы первичных документов и счета-фактуры, установленной непосредственно постановлением правительства №1137.

Помимо этого письмо ФНС от 21 октября 2013 г. №ММВ-20-3/96@ (далее – письмо №ММВ-20-3/96@) содержит 6 приложений:

• – форма УПД;
• – перечень операций, для которых она может быть использована;
• – рекомендации по заполнению отдельных реквизитов УПД;
• – порядок определения в форме обязательных «первичных» реквизитов;
• – порядок отражения показателей УПД в книгах покупок и продаж, а также в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур;
• – порядок отражения показателей УПД в налоговом учете.

К сведению! В ФНС подчеркивают, что итоговая форма универсального передаточного документа – это результат многочисленных обсуждений представителей налоговой службы с бизнес-сообществом. В частности, по словам председателя попечительского совета Общероссийской общественной организации малого и среднего предпринимательства «ОПОРА РОССИИ» Сергея Борисова, «универсальный документ, предложенный сегодня налогоплательщикам, – стратегически важный шаг ФНС России, в результате которого в выигрыше останутся обе стороны: налоговикам – меньше документов для проверки, а бизнесу – ощутимая экономия средств. Бизнес всегда будет только приветствовать действия властей, направленные на сокращение издержек. Инновации ФНС России доказывают, что ведомство на верном пути».

Универсальный передаточный документ

Итак, форма УПД позволяет отражать все обязательные реквизиты как первичного документа, так и счета-фактуры, что позволяет использовать его одновременно в целях исчисления налога на прибыль и расчетов с бюджетом по НДС. В такой ситуации в документе в специальном поле «статус» следует проставить «1». Автоматически это будет означать, что под продавцом и покупателем в строках 2 и 6 УПД в данном случае могут пониматься в том числе такие стороны хозяйственных отношений, как подрядчик (или исполнитель услуг) и заказчик, экспедитор и клиент, хранитель и поклажедатель и т.д. и т.п. Перечень участников гражданских правоотношений, которые могут подразумеваться в УПД под продавцом и покупателем, для наиболее распространенных фактов хозяйственной жизни приведен в Приложении 2 к письму №ММВ-20-3/96@. Согласно ему Универсальным передаточным документом может быть оформлен факт отгрузки товаров как «из рук в руки», так и с транспортировкой и передачей его покупателю. При этом речь может идти об отгрузке не только непосредственно товаров, но и любого имущества, кроме объектов недвижимости.

Кроме того, УПД может служить для подтверждения фактов отгрузки (передачи) комитенту (принципалу) товаров (работ, услуг) комиссионером (агентом), который приобрел эти товары (работы, услуги) от своего имени в интересах комитента (принципала).

Выставления отдельного счета-фактуры при отгрузке товаров (работ, услуг, имущественных прав) во всех перечисленных в случаях при оформлении УПД со статусом «1» не требуется.

Вместе с тем универсальный передаточный счет-фактура может использоваться для оформления тех же фактов хозяйственной жизни и лишь как исключительно первичный документ, то есть без функций счета-фактура. В этом случае в специальном поле «статус» следует проставить «2». Тогда в нем не следует заполнять показатели, обязательные исключительно для счета-фактуры:

• –  «К платежно-расчетному документу» (строка 7);
• –  «В том числе сумма акциза» (графа 6);
• –  «Налоговая ставка» (графа 7);
• –  «Цифровой код страны происхождения товара» (графа 10);
• –  «Краткое наименование страны происхождения товара» (графа 10а);
• –  «Номер таможенной декларации» (графа 11).

Со статусом «2» УПД в том числе можно использовать в качестве первичного документа на передачу ценностей комиссионеру (агенту, поверенному) для продажи без перехода права собственности на них. В строке [8] тогда указывается договор на оказание посреднических услуг, а строки (2), (2а), (2б) и (6), (6а), (6б) не заполняются.

Обратите внимание! Одним из обязательных реквизитов первичного учетного документа является его наименование. При этом форма УПД в своем названии содержит помимо прочего слова «Счет-фактура». Между тем в силу пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса при выставлении счета-фактуры с выделенной суммой НДС уплатить его сумму в бюджет должны в том числе лица, на являющиеся плательщиками этого налога. Но, как заверяют эксперты ФНС, использование универсального передаточного документа со статусом «2» такой обязанности для них не влечет. Можем так же заметить, что рынок стеллажного оборудования и металлических конструкций в России достаточно велик. В то же время, существует очень много качественной металлической мебели и очень мало хороших производителей мобильных передвижных стеллажей, например ekomett.ru это сайт одного из лучших производителей стеллажей, в каталоге продукции которого можно найти как стандартное оборудование для складов и архивов, так и разместить заявку на производстве под заказ.

В Приложении №3 к письму №ММВ-20-3/96@ можно найти рекомендации ФНС по заполнению отдельных реквизитов УПД, в частности, их возможные значения и пояснения, являются ли они обязательными. Так, при использовании универсального передаточного документа в качестве счета-фактуры налоговиками на соответствие требованиям пунктов 5 и статьи 169 Налогового кодекса (обязательные реквизиты счета-фактуры) будет оцениваться заполнение показателей строк 1–7, граф 1–11 и подписей. Оценивать наличие в УПД обязательных «первичных» реквизитов налоговики будут в соответствии с таблицей, приведенной в Приложении №4 к письму №ММВ-20-3/96@. Однако при этом эксперты ФНС указывают, что если информация, содержащаяся в перечисленных в ней рекомендованных строках УПД, не позволяет достоверно и полно определить значения обязательных «первичных» показателей, то прежде чем делать вывод о несоответствии документа требованиям законодательства, инспекторы должны проанализировать дополнительную информацию в полях, введенных налогоплательщиком самостоятельно (если таковые имеются).

Более того, подчеркивают чиновники, статус документа, указанный хозяйствующим субъектом, налоговикам следует воспринимать как информацию к сведению и не более того. Фактический статус УПД следует определять на основании наличия/отсутствия в нем всех обязательных показателей «первички» и счета-фактуры.

Статус «1»: книга покупок, продаж, журнал учета

У продавца. Счета-фактуры регистрируются в книге продаж в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникло налоговое обязательство (п. 2 раздела II приложения 5 к постановлению правительства №1137). Применительно к рассматриваемой ситуации, учитывая, что УПД формируется при отгрузке товаров (работ, услуг, имущественных прав), речь идет о квартале, на который приходится день такой отгрузки (подп. 1 п. 1, п. 14 ст. 167 НК). Все путаны Екатеринбурга упорядочены по различным признакам. Многие мужчины выбирают девушку не только по лицу и фигуре, но и по размеру груди. И на нашем сайте указан такой важный для парней параметр. Девушки категоризированы по возрасту, цвету кожи.

В журнале учета выставленные счета-фактуры регистрируются в хронологическом порядке в части 1 по дате выставления (п. 3 раздела II приложения 3 к постановлению правительства №1137).

В Универсальном передаточном документе отражаются:

• – дата составления счета-фактуры – строка (1);
• – дата отгрузки, передачи (сдачи) – строка [11];
• – дата получения (приемки) – строка [16].

При отсутствии строки [11] в документе или прочерке в ней считается, что дата отгрузки, передачи (сдачи) совпадает с датой составления документа (если не может быть доказано иное). При отсутствии строки [16] в документе или прочерке в ней предполагается, что дата получения (приемки) совпадает с датой отгрузки, передачи (сдачи), а если строка [11] отсутствует или прочеркнута – с датой составления документа (если не может быть доказано иное).

Исходя из этого представители ФНС выделили две ситуации для иллюстрации порядка регистрации УПД со статусом «1» в книге продаж и журнале учета счетов-фактур.

Первая из них предполагает, что документ составлен продавцом непосредственно в день отгрузки (передачи). В качестве даты выставления счета-фактуры покупателю в этом случае рассматривается дата его составления. Исключением являются случаи сдачи работ, когда моментом определения налоговой базы является дата их приемки.

Вторая подразумевает, что УПД составлен продавцом перед или непосредственно после окончания совершения факта хозяйственной жизни, то есть в день, не совпадающий с датой отгрузки (передачи). Фактическая дата отгрузки при этом указывается в строке [11]. Именно ее в данном случае и следует рассматривать как дату выставления счета-фактуры. Исключением опять же являются случаи сдачи работ, когда моментом определения налоговой базы является дата их приемки.

У покупателя. В книге покупок счета-фактуры подлежат регистрации после их регистрации в части 2 журнала учета счетов-фактур по мере возникновения права на налоговые вычеты (п. 2 раздела II приложения 4 к постановлению правительства №1137). При этом в журнале учета полученные счета-фактуры регистрируются в хронологическом порядке по дате получения (п. 10 раздела II приложения 3 к постановлению правительства №1137). В универсальном передаточном документе со статусом «1» она определяется по показателю строки [16]. Эта дата проставляется в графе 2 части 2 журнала учета счетов-фактур, а в графе 6 части 2 журнала указывается дата составления документа, приведенная в показателе строки (1). При этом дата получения счета-фактуры и дата возникновения основания для принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) в данном случае совпадают. Следовательно, в графе 4 книги покупок также следует отразить дату в соответствии с показателем строки [16]. В графе же (2) книги покупок указывается дата, приведенная в показателе строки (1) УПД.

Обратите внимание! Согласно пункту 3 статьи 9 Закона №402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно после его окончания.

Статус «1»: налоговый учет

Как указывают представители ФНС, при использовании УПД только в качестве учетного документа учет оформленной таким образом операции для целей налогообложения осуществляется в общем порядке. В случае же, когда он имеет статус «1», необходимо учитывать следующие особенности.

Дату признания дохода от реализации продавцом, а также осуществления расхода покупателем, при применении метода начисления следует определять:

• – датой оформления отпуска груза (показатель строки (1) или более поздний показатель строки [11]), если право собственности на него переходит в момент его передачи покупателю/заказчику или уполномоченному им лицу, либо перевозчику;
• – датой оформления получения груза (показатель строки [16]), если право собственности на него переходит в момент его вручения покупателю или уполномоченному им лицу;
• – датой оформления обоими сторонами факта приемки-передачи услуг, имущественных прав, результатов работ, то есть наиболее позднее значение показателей строк (1), [11] и [16].

При этом во всех перечисленных случаях при наличии иных документов, подтверждающих указанные факты, в целях налогообложения продавца будет применяться более ранняя дата, следующая из иного документа. В свою очередь, дата признания отраженной в УПД со статусом «1» суммы в уменьшение базы по налогу на прибыль покупателем в общем случае не может быть ранее показателя строки [16]. Исключением являются случаи, когда из содержания факта хозяйственной жизни, зафиксированного в документе, следует иное.

При этом принятые по универсальному передаточному документу ценности отражаются в налоговом учете как приобретенные материалы, товары, основные средства, имущественные права, потребленные услуги и полученные результаты работ для дальнейшего применения к ним соответствующих правил учета в составе расходов, установленных главой 25 Налогового кодекса для различного вида затрат.

Артем Коловатов,
эксперт ООО «ЦЭИНФ»
по заказу журнала «Податi»